Πώς “κουρεύονται” έως 40% πρόστιμα της εφορίας

Του Σπύρου Δημητρέλη Capital.gr

Τη δυνατότητα να περιορίσουν τα πρόστιμα της εφορίας έως και 40% έχουν πλέον οι φορολογούμενοι. Με την προϋπόθεση ότι θα τα αποδεχτούν και θα τα εξοφλήσουν εντός 30 ημερών από την επιβολή τους. Αυτό προβλέπει, μεταξύ άλλων, αναλυτική εγκύκλιος της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων για τον τρόπο υπολογισμού των φορολογικών προστίμων μετά τις πρόσφατες αλλαγές που έγιναν στον Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών.

Ως προς τις επιβαλλόμενες κυρώσεις, για δηλώσεις που αφορούν σε φορολογικά έτη μετά την έναρξη ισχύος του Κ.Φ.Δ. γίνεται η ακόλουθη διάκριση:

– Για εκπρόθεσμες δηλώσεις που υποβάλλονται μέχρι την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ΚΦΔ που αποστέλλεται στο πλαίσιο του ελέγχου επιβάλλονται οι κυρώσεις για τη διαδικαστική παράβαση της υποβολής εκπρόθεσμων δηλώσεων, σύμφωνα με το άρθρο 54 του ΚΦΔ.

– Για εκπρόθεσμες δηλώσεις που υποβάλλονται μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ΚΦΔ, που αποστέλλεται στο πλαίσιο του ελέγχου, και μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου επιβάλλεται επί του ποσού του φόρου που προκύπτει προς καταβολή, αντί του προστίμου του άρθρου 54 ΚΦΔ, πρόστιμο που ισούται με το ποσό του προστίμου των άρθρων 58 παρ. 2, 58Α παρ. 2, ή 59 παρ. 1 του ίδιου ως άνω νόμου, κατά περίπτωση. Ωστόσο, το εν λόγω πρόστιμο περιορίζεται στο εξήντα τοις εκατό (60%) του αρχικώς προσδιορισθέντος, εφόσον η προκύπτουσα οφειλή (ήτοι το τελικό ποσό της βάσει της δήλωσης φορολογικής υποχρέωσης, όπως διαμορφώνεται μετά τη μείωση κατά 40% του σχετικού προστίμου), εξοφληθεί εντός τριάντα (30) ημερών από τον προσδιορισμό αυτής.

H δυνατότητα της κατά τα ανωτέρω μείωσης των προστίμων δεν παρέχεται για τις δηλώσεις παρακρατούμενου φόρου μισθωτών υπηρεσιών. Σε όλες τις ανωτέρω περιπτώσεις κατά την καταβολή υπολογίζονται οι αναλογούντες τόκοι.

Αναλυτικά η εγκύκλιος έχει ως εξής:

1.1. Υποβολή και εκκαθάριση δηλώσεων για φορολογικά έτη μετά την 1.1.2014 (1.1.2015 για υποθέσεις του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια)

α) Με τις διατάξεις του άρθρου 397 του ν. 4512/2018 αντικαθίστανται η παράγραφος 1 του άρθρου 18 του Κ.Φ.Δ. για την υποβολή εκπρόθεσμης αρχικής φορολογικής δήλωσης και η παράγραφος 3 του άρθρου 19 του ίδιου νόμου για την υποβολή εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης και παρέχεται η δυνατότητα υποβολής εκπρόθεσμης δήλωσης, αρχικής ή τροποποιητικής, χρεωστικής, πιστωτικής ή μηδενικής, και μετά την έκδοση της εντολής ελέγχου και μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού προσδιορισμού του φόρου, με διαφορετικές κυρώσεις, ανάλογα με τον χρόνο υποβολής της δήλωσης. Οι ως άνω διατάξεις ισχύουν για δηλώσεις που υποβάλλονται από την ημερομηνία δημοσίευσης του ν.4512/2018, ήτοι από 17.1.2018 και μετά.

β) Ως προς τις επιβαλλόμενες κυρώσεις, για δηλώσεις που αφορούν σε φορολογικά έτη μετά την έναρξη ισχύος του Κ.Φ.Δ. γίνεται η ακόλουθη διάκριση:
– Για εκπρόθεσμες δηλώσεις που υποβάλλονται μέχρι την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ΚΦΔ που αποστέλλεται στο πλαίσιο του ελέγχου επιβάλλονται οι κυρώσεις για τη διαδικαστική παράβαση της υποβολής εκπρόθεσμων δηλώσεων, σύμφωνα με το άρθρο 54 του ΚΦΔ.

– Για εκπρόθεσμες δηλώσεις που υποβάλλονται μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ΚΦΔ, που αποστέλλεται στο πλαίσιο του ελέγχου, και μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου επιβάλλεται επί του ποσού του φόρου που προκύπτει προς καταβολή, αντί του προστίμου του άρθρου 54 ΚΦΔ, πρόστιμο που ισούται με το ποσό του προστίμου των άρθρων 58 παρ. 2, 58Α παρ. 2, ή 59 παρ. 1 του ίδιου ως άνω νόμου, κατά περίπτωση. Ωστόσο, το εν λόγω πρόστιμο περιορίζεται στο εξήντα τοις εκατό (60%) του αρχικώς προσδιορισθέντος, εφόσον η προκύπτουσα οφειλή (ήτοι το τελικό ποσό της βάσει της δήλωσης φορολογικής υποχρέωσης, όπως διαμορφώνεται μετά τη μείωση κατά 40% του σχετικού προστίμου), εξοφληθεί εντός τριάντα (30) ημερών από τον προσδιορισμό αυτής.

H δυνατότητα της κατά τα ανωτέρω μείωσης των προστίμων δεν παρέχεται για τις δηλώσεις παρακρατούμενου φόρου μισθωτών υπηρεσιών.

Σε όλες τις ανωτέρω περιπτώσεις κατά την καταβολή υπολογίζονται οι αναλογούντες τόκοι του άρθρου 53 ΚΦΔ.

Ειδικά, εφόσον πρόκειται για τροποποιητικές δηλώσεις, για τον υπολογισμό του ανωτέρω προστίμου, λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού το ποσό της διαφοράς μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση την υποβαλλόμενη τροποποιητική φορολογική δήλωση και εκείνου που προκύπτει με βάση την αρχικώς υποβληθείσα δήλωση, και τις τυχόν τροποποιητικές δηλώσεις που έχουν εν τω μεταξύ υποβληθεί.

Επισημαίνεται ότι, βάσει του άρθρου 58 παρ. 1 ΚΦΔ, το πρόστιμο του άρθρου αυτού δεν επιβάλλεται σε περίπτωση που η διαφορά φόρου μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση την υποβαλλόμενη τροποποιητική δήλωση και του φόρου με βάση τις προηγουμένως υποβληθείσες δηλώσεις είναι μικρότερη του 5%. Κατά συνέπεια, στην περίπτωση αυτή, επιβάλλεται το διαδικαστικό πρόστιμο του άρθρου 54 ΚΦΔ. Ομοίως, το πρόστιμο του άρθρου 54 ΚΦΔ επιβάλλεται και σε περίπτωση που δεν προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή (μηδενικές ή πιστωτικές δηλώσεις).

γ) Για τη μείωση του προστίμου στο εξήντα της εκατό (60%) του αρχικώς προσδιορισθέντος που προβλέπεται στην ανωτέρω περίπτωση β), ο αρμόδιος προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. εκδίδει Α.Φ.Ε.Κ., εφόσον ο φορολογούμενος υποβάλει σχετική αίτηση, στην οποία αναφέρονται οι πράξεις προσδιορισμού φόρου για τις οποίες προέβη σε εξόφληση της προκύπτουσας οφειλής και των αναλογούντων τόκων, και στην οποία επισυνάπτει τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία εξόφλησης.

δ) Για δηλώσεις που υποβάλλονται μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ΚΦΔ, που αποστέλλεται στο πλαίσιο του ελέγχου, και μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, δεν θίγεται μεν το δικαίωμα του φορολογούμενου να υποβάλει τροποποιητικές δηλώσεις (π.χ. για την τροποποίηση των περιγραφικών στοιχείων ακινήτων), εντούτοις, προσδιορισθέντες φόροι, πρόστιμα, τέλη, εισφορές και λοιπά ποσά δεν διαγράφονται, ούτε συμψηφίζονται ή επιστρέφονται. Τέλος, σε αυτό το στάδιο δεν είναι δυνατή η υποβολή δηλώσεων με επιφύλαξη.

1.2. Υποβολή και εκκαθάριση δηλώσεων για φορολογικά έτη μέχρι 31.12.2013

Για τις εκπρόθεσμες δηλώσεις, αρχικές ή τροποποιητικές, που αφορούν χρήσεις μέχρι την 31.12.2013, επιβάλλονται οι κυρώσεις της παραγράφου 18 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Δ., όπως τροποποιήθηκε με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 49 του ν.4509/2017 και της παραγράφου 1 του άρθρου 398 του ν. 4512/2017. Ειδικότερα:

1.2.1.Δηλώσεις που υποβάλλονται μέχρι την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ΚΦΔ, που αποστέλλεται στο πλαίσιο του ελέγχου

α) Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 49 του ν.4509/2017, η οποία ισχύει για δηλώσεις που υποβάλλονται από 1.1.2018 και μετά, αντικαθίσταται η παράγραφος 18 του άρθρου 72 του ν.4174/2013 (ΚΦΔ) και ορίζεται ότι για την υποβολή εκπρόθεσμων χρεωστικών δηλώσεων, που αφορούν χρήσεις, περιόδους, υποθέσεις ή εν γένει φορολογικές υποχρεώσεις έως την 31.12.2013 επιβάλλεται, αντί του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 του ν.2523/1997, πρόστιμο που ισούται με το άθροισμα του προστίμου του άρθρου 54 του ν.4174/2013 πλέον του τόκου του άρθρου 53 του νόμου αυτού, ο οποίος υπολογίζεται από την 1.1.2014 (και από 1.1.2015 για τις υποθέσεις του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια) μέχρι την έκδοση του εκτελεστού τίτλου, εφόσον αυτό συνεπάγεται επιεικέστερη μεταχείριση του φορολογούμενου. Σε κάθε περίπτωση μετά την απόκτηση του εκτελεστού τίτλου,σε περίπτωση καθυστερημένης εξόφλησης, επιβάλλεται τόκος εκπρόθεσμης καταβολής επί της συνολικής κατά τα ως άνω προσδιορισθείσας οφειλής.

β) Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του νόμου, η εν λόγω διάταξη αντικαταστάθηκε, προκειμένου να επιβάλλονται και για φορολογικά έτη πριν την έναρξη ισχύος του ν.4174/2013 οι, κατά περίπτωση, προβλεπόμενες σε αυτόν κυρώσεις, αντί των πρόσθετων φόρων του άρθρου 1 του ν.2523/1997, εφόσον αυτές συνεπάγονται επιεικέστερη μεταχείριση του φορολογούμενου.

γ) Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 49 του ν. 4509/2017, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 61 του ν. 4520/2018 (Α’ 30),ορίζεται ότι ποσά πρόσθετων φόρων που έχουν με οποιονδήποτε τρόπο καταβληθεί μέχρι την 1.1.2018 δεν επιστρέφονται, δεν συμψηφίζονται και δεν αναζητούνται λόγω εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 49 του ν.4509/2017.

1.2.2. Δηλώσεις που υποβάλλονται μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ΚΦΔ, που αποστέλλεται στο πλαίσιο του ελέγχου, και μέχρι την κοινοποίηση προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου

α) Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 398 του ν. 4512/2018 τροποποιήθηκε εκ νέου η παράγραφος 18 του άρθρου 72 ΚΦΔ, με έναρξη ισχύος την 17.1.2018, στο πρότυπο των νέων διατάξεων των άρθρων 18 και 19 του ίδιου νόμου, και ορίσθηκε ότι για χρεωστικές δηλώσεις που υποβάλλονται μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ΚΦΔ, που αποστέλλεται στο πλαίσιο του ελέγχου, και μέχρι την κοινοποίηση προσωρινού προσδιορισμού φόρου επιβάλλονται οι κυρώσεις της παραγράφου 17 του άρθρου 72 του ΚΦΔ.

β) Ειδικότερα, στην περίπτωση αυτή επιβάλλεται η επιεικέστερη κύρωση για τον φορολογούμενο μεταξύ του πρόσθετου φόρου εκπρόθεσμης δήλωσης της περ. α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του ν. 2523/1997 (ήτοι 1% ή 1,5%, κατά περίπτωση, επί του προσδιορισθέντος φόρου ανά μήνα και μέχρι 60% του φόρου) και του προστίμου που ισούται με το άθροισμα του προστίμου που προβλέπεται από τις διατάξεις των άρθρων 58, 58Α παρ.2 ή 59 του Κ.Φ.Δ., κατά περίπτωση, πλέον του τόκου του άρθρου 53, υπολογιζόμενου από 1.1.2014 έως την ημερομηνία έκδοσης του εκτελεστού τίτλου. Για τον υπολογισμό του προστίμου της παραγράφου 17 του άρθρου 72, σε περίπτωση υποβολής τροποποιητικής δήλωσης, λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού το ποσό της διαφοράς μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση την υποβαλλόμενη τροποποιητική φορολογική δήλωση και εκείνου που προκύπτει με βάση την αρχικώς υποβληθείσα δήλωση, και τις τυχόν τροποποιητικές δηλώσεις που έχουν εν τω μεταξύ υποβληθεί. Ωστόσο, το ως άνω πρόστιμο (υπολογιζόμενο ως το άθροισμα του προστίμου των άρθρων 58, 58Α παρ. 2 ή 59 ΚΦΔ πλέον του τόκου του άρθρου 53 από 1.1.2014(και από 1.1.2015 για τις υποθέσεις του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια) ή ο πρόσθετος φόρος περιορίζεται στο εξήντα τοις εκατό (60%) του αρχικώς προσδιορισθέντος, εφόσον η προκύπτουσα οφειλή (ήτοι το τελικό ποσό της βάσει της δήλωσης φορολογικής υποχρέωσης, όπως διαμορφώνεται μετά τη μείωση κατά 40% του σχετικού προστίμου ή του πρόσθετου φόρου),πλέον των αναλογούντων τόκων, εξοφληθεί εντός τριάντα (30) ημερών από τον προσδιορισμό του φόρου.

Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που δεν προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή (μηδενικές ή πιστωτικές δηλώσεις) επιβάλλεται πρόστιμο έως εκατό (100) ευρώ, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις της παραγράφου 19 του άρθρου 72 του ΚΦΔ.

γ) Για τη μείωση του προστίμου ή του πρόσθετου φόρου στο εξήντα της εκατό (60%) του αρχικώς προσδιορισθέντος ο αρμόδιος προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. εκδίδει Α.Φ.Ε.Κ., εφόσον ο φορολογούμενος υποβάλει σχετική αίτηση,στην οποία αναφέρονται οι πράξεις προσδιορισμού φόρου για τις οποίες προέβη σε εξόφληση της προκύπτουσας οφειλής και των αναλογούντων τόκων, και στην οποία επισυνάπτει τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία εξόφλησης.

Η δυνατότητα της κατά τα ανωτέρω μείωσης δεν παρέχεται για τις δηλώσεις παρακρατούμενου φόρου μισθωτών υπηρεσιών.

Τέλος, φόροι, πρόστιμα, τέλη και εισφορές που προσδιορίζονται με βάση τις ανωτέρω δηλώσεις, δεν διαγράφονται, ούτε συμψηφίζονται ή επιστρέφονται.

Επιπλέον, σε αυτό το στάδιο δεν είναι δυνατή η υποβολή δηλώσεων με επιφύλαξη.

1.3. Λοιπά θέματα

α) Με την υποβολή εκπροθέσμων δηλώσεων μετά την κοινοποίηση της εντολής δεν θίγονται τα πρόστιμα που επιβάλλονται για λοιπές παραβάσεις, όπως ενδεικτικά τα πρόστιμα του άρθρου 7 του ν.4337/2015 που επιβάλλονται για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/1992), του Κ.Φ.Α.Σ.(ν.4093/2012) ή του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ. ή τα πρόστιμα του άρθρου 79 του ν.4472/2017 για πλαστά, νοθευμένα ή εικονικά φορολογικά στοιχεία.

β) Ειδικά στις περιπτώσεις που υποβάλλονται στις Δ.Ο.Υ. δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, οι οποίες ενώ παραλαμβάνονται δεν εκκαθαρίζονται αμέσως, δηλαδή η έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου (ο εκτελεστός τίτλος) δεν συμπίπτει χρονικά με την υποβολή της δήλωσης, ο τόκος υπολογίζεται μέχρι την ημερομηνία της παραλαβής της δήλωσης.

γ) Προκειμένου για τον υπολογισμό του τόκου που αποτελεί μέρος του προστίμου της παρ. 18 του άρθρου 72 ΚΦΔ, αυτός θα γίνεται λαμβάνοντας υπόψη εκτός από τον κύριο και συμπληρωματικό φόρο και τα λοιπά συμβεβαιούμενα ποσά που προσδιορίζονται κατά την έκδοση της πράξης προσδιορισμού φόρου, όπως για παράδειγμα ειδική εισφορά αλληλεγγύης, τέλος επιτηδεύματος, φόρος πολυτελούς διαβίωσης, χαρτόσημο ΟΓΑ χαρτοσήμου κ.λπ.

δ) Εφόσον έχει υπολογισθεί κύρωση μεγαλύτερη από αυτή που θα έπρεπε να επιβληθεί σύμφωνα με την παρούσα (πρόσθετος φόρος του άρθρου 1 του ν.2523/1997 αντί του προστίμου της παραγράφου 18 του άρθρου 72 ΚΦΔ είτε μεγαλύτερο ποσοστό πρόσθετου φόρου ή προστίμου), προκειμένου ο φορολογούμενος να τύχει της επιεικέστερης μεταχείρισης, υποβάλλει αίτηση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., η οποία, εφόσον ο φορολογούμενος δικαιούται μείωσης του πρόσθετου φόρου, υπολογίζει τις νέες επιβαρύνσεις (επιβολή τόκου άρθρου 53, για κάθε φορολογία μέχρι και την έκδοση του εκτελεστού τίτλου και πρόστιμο άρθρου 54 του ν. 4174/2013) και προχωρεί σε διαγραφή και επιστροφή ή συμψηφισμό του επί πλέον πρόσθετου φόρου.

ε) Διευκρινίζεται ότι τα αναφερόμενα περί μη επιστροφής και συμψηφισμού καταβληθέντων ποσών δεν ισχύουν στην περίπτωση της εκτέλεσης δικαστικών αποφάσεων. Έτσι, εάν μετά την υπαγωγή στις κοινοποιούμενες διατάξεις, εκδοθεί δικαστική απόφαση με την οποία προσδιορίζεται μικρότερο ποσό κύριου φόρου, πρόσθετου φόρου ή προστίμου, σε συμμόρφωση με τη δικαστική απόφαση, το μη οφειλόμενο ποσό διαγράφεται και τυχόν καταβληθέντα ποσά επιστρέφονται, σε εκτέλεση αυτής.

στ) Υπενθυμίζεται ότι με την εγκύκλιο της ΑΑΔΕ ΠΟΛ.1073/2018 παρασχέθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 397 και 398 του ν. 4512/2018 ως προς την κοινοποίηση των εντολών ελέγχου.

2. ΕΙΔΙΚΟ ΜΕΡΟΣ – ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΝΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ 

2.1. Άμεση φορολογία

2.1.1. Υποβολή δηλώσεων που αφορούν σε φορολογικά έτη μετά την 1.1.2014 (άρθρα 18 και 19 ΚΦΔ)

Παράδειγμα 1

Στις 26.3.2018 κοινοποιείται εντολή ελέγχου για φορολογία εισοδήματος προσωπικής εταιρείας που τηρεί απλογραφικά βιβλία για το φορολογικό έτος 2015. Η εταιρεία υποβάλλει στις 30.3.2018και πριν κοινοποιηθεί ο προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός φόρου, εκπρόθεσμη αρχική δήλωση φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2015. Από τη συγκεκριμένη δήλωση προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή 50.000€. Η καταληκτική ημερομηνία για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του ν.4172/2013ήταν η 25η Ιουλίου 2016 (ΠΟΛ.1105/15.7.2016). Στην περίπτωση αυτή δεν επιβάλλεται το πρόστιμο του άρθρου 54 ΚΦΔ για την εκπρόθεσμη υποβολή της δήλωσης, αλλά ποσό προστίμου ίσο με αυτό του άρθρου 58, παρ. 2, ήτοι 25.000€ (50.000€ Χ 50%).

Αν η προκύπτουσα οφειλή, ήτοι ο οφειλόμενος φόρος, το 60% του προστίμου (15.000€) και ο αναλογών τόκος εξοφληθούν έως 29.4.2018 (ήτοι εντός 30 ημερών από την υποβολή της δήλωσης ΦΕΝΠ, με την οποία διενεργείται άμεσος προσδιορισμός του φόρου), το υπόλοιπο 40% του προστίμου (ήτοι 10.000 €) διαγράφεται. Εάν στο παράδειγμα αυτό η εκπρόθεσμη αρχική δήλωση είχε υποβληθεί πριν την κοινοποίηση της εντολής ελέγχου, ήτοι πριν τις 26.3.2018, τότε θα επιβαλλόταν το σχετικό πρόστιμο του άρθρου 54 παρ. 2 περ. γ’ ΚΦΔ, ήτοι 250€και κατά την καταβολή θα υπολογιζόταν τόκος του άρθρου 53 του ΚΦΔ.

Παράδειγμα 2

Στις 20.1.2018 κοινοποιείται εντολή ελέγχου για φορολογία εισοδήματος φυσικού προσώπου, μη επιτηδευματία, για το φορολογικό έτος 2015 και πριν κοινοποιηθεί ο προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός φόρου, υποβάλλεται εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση στις 22.1.2018 και εκδίδεται την ίδια μέρα ο εκτελεστός τίτλος, δηλαδή η πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου, από την οποία προκύπτει φόρος προς καταβολή 10.000 ευρώ, ενώ με την αρχική δήλωση είχε προκύψει φόρος 3.000 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή δεν επιβάλλεται το πρόστιμο του άρθρου 54 ΚΦΔ για την εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης, αλλά ποσό προστίμου ίσο με αυτό του άρθρου 58 παρ. 1, ήτοι 3.500 ευρώ (10.000 – 3.000) Χ 50 % = 7.000 Χ 50%, καθώς η προκύπτουσα διαφορά μεταξύ αρχικής και τροποποιητικής δήλωσης υπερβαίνει το 50% του φόρου που είχε προκύψει με βάση την αρχική δήλωση). Εφόσον ο φορολογούμενος μέχρι τις 21.2.2018 εξοφλήσει την προκύπτουσα οφειλή (ήτοι 7.000€+2.100€ =9.100€) και τον αναλογούντα τόκο του άρθρου 53, το υπόλοιπο 40% του προστίμου (ήτοι 1.400 ευρώ) διαγράφεται.

Εάν η εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση είχε υποβληθεί πριν την κοινοποίηση της εντολής ελέγχου, ήτοι πριν τις 20.1.2018, τότε θα επιβαλλόταν το πρόστιμο του άρθρου 54 παρ. 2 περ. β’ ΚΦΔ, ήτοι 100€ και κατά την καταβολή θα υπολογιζόταν τόκος του άρθρου 53 του ΚΦΔ.

Παράδειγμα 3

Στις 8.3.2018 κοινοποιείται εντολή ελέγχου σε εταιρεία που τηρεί διπλογραφικά βιβλία για τον έλεγχο απόδοσης παρακρατούμενων φόρων φορολογικού έτους 2014. Στις 13.3.2018 η εταιρεία υποβάλλει εκπρόθεσμη αρχική δήλωση απόδοσης παρακρατούμενου φόρου μισθωτών υπηρεσιών (ΦΜΥ) περιόδου 1.3.2014-31.3.2014 ποσού 15.000€. Η καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης ήταν στις 31.5.2014. Στην περίπτωση αυτή, αντί του προστίμου του άρθρου 54, επιβάλλεται πρόστιμο ποσού ίσου με το πρόστιμο της παρ. 1 του άρθρου 59, ήτοι 7.500€ (15.000€ Χ 50%). Δεδομένου ότι η δήλωση αφορά σε παρακρατούμενο φόρο μισθωτών υπηρεσιών, δεν είναι δυνατή η μείωση του προστίμου στο 60%, εφόσον η προκύπτουσα οφειλή, πλέον των αναλογούντων τόκων, καταβληθεί εντός 30 ημερών.

Εάν στο παράδειγμα αυτό η αρχική εκπρόθεσμη δήλωση είχε υποβληθεί πριν την κοινοποίηση της εντολής ελέγχου, ήτοι πριν τις 8.3.2018, τότε θα επιβαλλόταν το πρόστιμο του άρθρου 54 παρ. 2 περ. δ’ ΚΦΔ, ήτοι 500€ και κατά την καταβολή θα υπολογιζόταν τόκος του άρθρου 53 του ΚΦΔ.

2.1.2.Υποβολή δηλώσεων που αφορούν σε φορολογικά έτη μέχρι 31.12.2013

α) Υποβολή δηλώσεων μέχρι την κοινοποίηση εντολής ελέγχου 

Παράδειγμα 1

1. Εταιρεία στις 31.1.2018 υποβάλλει εκπρόθεσμη αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2013 (χρήση 2012). Στην εταιρεία δεν έχει κοινοποιηθεί εντολή ελέγχου. Από τη συγκεκριμένη δήλωση προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή 200.000€. Η καταληκτική ημερομηνία για την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος των νομικών προσώπων της παρ. 1 του άρθρου 101 του ν.2238/1994 ήταν η 8η Ιουλίου 2013 (ΠΟΛ.1160/28.6.2013).

Στη συγκεκριμένη περίπτωση επιβάλλεται η επιεικέστερη κύρωση μεταξύ του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 παρ. 1 περ. α’ και προστίμου που ισούται με το άθροισμα του προστίμου του άρθρου 54 ΚΦΔ, πλέον των τόκων του άρθρου 53 του ίδιου νόμου υπολογιζόμενων από 1/1/2014. Συγκεκριμένα θα γίνονταν οι ακόλουθοι υπολογισμοί:

Α. Πρόσθετος φόρος άρθρου 1 ν.2523/1997 : 110.000€ (1% Χ 200.000 Χ 55 μήνες καθυστέρησης)

Β. Πρόστιμο άρθρου 54 (παρ. 2 περ. δ’) Κ.Φ.Δ. :500€

Γ. Τόκοι άρθρου 53 Κ.Φ.Δ.: 71.540€ (0,73%Χ 49 μήνες Χ 200.000€)

Άθροισμα Β και Γ: 72.040€

Συνεπώς, στην περίπτωση αυτή θα επιβληθεί στην εταιρεία αντί των πρόσθετων φόρων του ν. 2523/1997, πρόστιμο ίσο με το ποσό των 72.040€, ήτοι το άθροισμα του προστίμου του άρθρου 54 και των τόκων του άρθρου 53 ΚΦΔ υπολογιζόμενων από την 1/1/2014 μέχρι την έκδοση του εκτελεστού τίτλου (ήτοι την υποβολή της δήλωσης), καθώς αυτό συνεπάγεται επιεικέστερη μεταχείριση για τον φορολογούμενο.

Παράδειγμα 2

Φυσικό πρόσωπο μη επιτηδευματίας, στον οποίο δεν έχει κοινοποιηθεί εντολή ελέγχου, υποβάλλει εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση για οικονομικό έτος 2013 στις 20.2.2018 και εκδίδεται την ίδια μέρα ο εκτελεστός τίτλος, δηλαδή πράξη διοικητικού προσδιορισμού (εκκαθαριστικό σημείωμα), από την οποία προκύπτει φόρος προς καταβολή 20.000 ευρώ. Με την αρχική δήλωση είχε προσδιοριστεί φόρος 18.000 ευρώ.

Η καταληκτική ημερομηνία για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων ήταν η 30ή Αυγούστου 2013 για όσους φορολογούμενους ο ΑΦΜ τους λήγει σε 0 (ΠΟΛ.1154/26.6.2013).

Για την επιβολή της κύρωσης υπολογίζεται η επιεικέστερη μεταξύ του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 παρ. 1 περ. α’ του ν.2523/1997 και του προστίμου της παρ. 18 του άρθρου 72 ΚΦΔ, ήτοι του αθροίσματος του προστίμου του άρθρου 54 πλέον των τόκων του άρθρου 53 του ΚΦΔ υπολογιζόμενων από 1/1/2014. Συνεπώς, γίνονται οι ακόλουθοι υπολογισμοί:

Α. Πρόσθετος φόρος εκπρόθεσμης δήλωσης άρθρου 1 ν.2523/1997: 1.080€ (1% Χ (20.000-18.000) Χ 54 μήνες καθυστέρησης ).

Β. Πρόστιμο άρθρου 54 ΚΦΕ: 100€

Γ. Τόκοι άρθρου 53 ΚΦΕ: 730€ (0,73 Χ 50 μήνεςΧ2000)

Άθροισμα Β και Γ : 830 €

Συνεπώς στον φορολογούμενο θα επιβληθεί το πρόστιμο της παρ. 18 του άρθρου 72, ποσό 830€, καθώς αυτό συνεπάγεται επιεικέστερη φορολογική μεταχείριση για τον φορολογούμενο

Παραδείγματα παρακρατούμενων φόρων
(με έντονη γραφή επισημαίνεται η τελικώς επιβαλλόμενη σε κάθε περίπτωση κύρωση ως ευνοϊκότερη).

*Τροποποιητική δήλωση με την αρχική εμπρόθεσμη
**8.000 Χ 84 μήνες Χ 1,5% = 10.080 > 60% του φόρου άρα ο πρόσθετος φόρος περιορίζεται σε 8.000 Χ 60% = 4.800
*** Λόγω απλογραφικών βιβλίων
**** 51 μήνες * 0,73%* 8.000=2.978
***** Επιβάλλεται το πρόστιμο του άρθρου 54 επειδή η δήλωση υποβλήθηκε η δήλωση υποβλήθηκε πριν την κοινοποίηση εντολής ελέγχου

β) Υποβολή δηλώσεων μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή πρόσκλησης παροχής πληροφοριών άρθρου 14 ΚΦΔ, που αποστέλλεται στο πλαίσιο του ελέγχου 

Παράδειγμα 1

Στις 25.1.2018 κοινοποιείται εντολή ελέγχου σε ΑΕ για τη χρήση 2012. Η εταιρεία στις 31.1.2018 υποβάλει εκπρόθεσμη αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2013 (χρήση 2012). Από τη συγκεκριμένη δήλωση προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή 200.000€. Η καταληκτική ημερομηνία για την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος των νομικών προσώπων της παρ. 1 του άρθρου 101 του ν.2238/1994 ήταν η 8η Ιουλίου 2013 (ΠΟΛ.1160/28.6.2013).

Δεδομένου ότι η δήλωση υποβάλλεται μετά την κοινοποίηση της εντολής ελέγχου θα επιβληθεί το ευνοϊκότερο για την εταιρεία ποσό μεταξύ του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 παρ. 1 περ. α’ του ν.2523/1997 και του προστίμου της παρ. 17 του άρθρου 72 ΚΦΔ, ήτοι του αθροίσματος του ποσού του προστίμου του άρθρου 58 παρ. 2, πλέον των τόκων του άρθρου 53 υπολογιζόμενων από 1/1/2014. Συνεπώς, γίνονται οι ακόλουθοι υπολογισμοί:

Α. Πρόσθετος φόρος άρθρου 1 ν.2523/1997: 110.000€ (ήτοι 1% Χ 200.000 Χ 55 μήνες καθυστέρησης με ανώτατο όριο το 60% του φόρου)

Β. Πρόστιμο ποσού ίσου με του άρθρου 58 (παρ. 2) ΚΦΔ: 100.000€ (200.000€ Χ 50%)

Γ. Τόκοι άρθρου 53 Κ.Φ.Δ.: 71.540€ (0,73%Χ 49 μήνες Χ 200.000€)

Άθροισμα Β και Γ: 171.540€

Συνεπώς, στην πιο πάνω εταιρεία θα επιβληθεί πρόσθετος φόρος, και όχι το πρόστιμο της παρ. 17 του άρθρου 72 ΚΦΔ (ήτοι 171.540€), καθώς ο πρόσθετος φόρος συνεπάγεται επιεικέστερη φορολογική μεταχείριση για τον φορολογούμενο.

Αν η προκύπτουσα οφειλή πλέον των αναλογούντων τόκων εξοφληθεί εντός 30 ημερών από την υποβολή της δήλωσης, ο πρόσθετος φόρος των 110.000€ περιορίζεται στο ποσό των 66.000€ (110.000€ Χ 60%).

Παράδειγμα 2

Στις 25.1.2018 κοινοποιείται εντολή ελέγχου σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης για τη χρήση 2012. Η ΕΠΕ στις 31.1.2018 και πριν κοινοποιηθεί ο προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός φόρου υποβάλλει εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση οικονομικού έτους 2013 (χρήση 2012). Από τη συγκεκριμένη δήλωση προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή 200.000€, ενώ με την αρχική δήλωση ο φόρος που είχε προκύψει ήταν 100.000€. Η καταληκτική ημερομηνία για την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος των νομικών προσώπων της παρ. 1 του άρθρου 101 του ν.2238/1994ήταν η 8η Ιουλίου 2013 (ΠΟΛ.1160/28.6.2013).

Δεδομένου ότι η δήλωση υποβάλλεται μετά την κοινοποίηση της εντολής ελέγχου θα επιβληθεί το ευνοϊκότερο για την εταιρεία πρόστιμο μεταξύ του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 παρ. 1 περ. α’ του ν.2523/1997 και προστίμου της παρ. 17 του άρθρου 72 ΚΦΔ, ήτοι του αθροίσματος του προστίμου του άρθρου 58 παρ. 1 πλέον των τόκων του άρθρου 53 υπολογιζόμενων από 1/1/2014. Συνεπώς, γίνονται οι ακόλουθοι υπολογισμοί:

Α. Πρόσθετος φόρος εκπρόθεσμης δήλωσης άρθρου 1 ν.2523/1997, ο οποίος υπολογίζεται επί της διαφοράς μεταξύ αρχικής και τροποποιητικής δήλωσης: 55.000€ (1% Χ (200.000 – 100.000) Χ 55 μήνες καθυστέρησης).

Β. Πρόστιμο άρθρου 58 (παρ. 1 περ. γ’) Κ.Φ.Δ.: 50.000€ ((200.000€ – 100.000€) Χ 50%)). Υπολογίζεται με ποσοστό 50%, διότι η προκύπτουσα διαφορά μεταξύ αρχικής και τροποποιητικής δήλωσης υπερβαίνει το 50% του φόρου που προέκυψε με βάση την αρχική δήλωση περ. γ’ παρ. 1.

Γ. Τόκοι άρθρου 53 Κ.Φ.Δ.: 35.770€ (0,73%Χ 49 μήνες Χ 100.000€)

Άθροισμα Β και Γ: 85.770€

Συνεπώς, στην πιο πάνω εταιρεία θα επιβληθεί ο πρόσθετος φόρος του ν. 2523/1997 και όχι το ποσό των 85.770€, καθώς ο πρόσθετος φόρους συνεπάγεται επιεικέστερη φορολογική μεταχείριση για τον φορολογούμενο.

Αν η προκύπτουσα οφειλή πλέον των αναλογούντων τόκων εξοφληθεί εντός 30 ημερών από την υποβολή της δήλωσης, ο πρόσθετος φόρος των 55.000€ περιορίζεται στο ποσό των 33.000€ (55.000€ Χ 60%).

Παράδειγμα 3

Στις 19.1.2018 κοινοποιείται εντολή ελέγχου για φορολογία εισοδήματος φυσικού προσώπου, μη επιτηδευματία, για το οικονομικό έτος 2013 (χρήση 2012). Το φυσικό πρόσωπο υποβάλλει εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση στις 20.2.2018 και εκδίδεται την ίδια μέρα ο εκτελεστός τίτλος, δηλαδή η πράξη διόρθωσης του διοικητικού προσδιορισμού του φόρου, από την οποία προκύπτει φόρος προς καταβολή 20.000 ευρώ. Με την αρχική δήλωση είχε προσδιοριστεί φόρος 18.000 ευρώ.

Η καταληκτική ημερομηνία για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων ήταν η 30ή Αυγούστου 2013 για όσους φορολογούμενους ο ΑΦΜ τους λήγει σε 0 (ΠΟΛ.1154/26.6.2013).

Για την επιβολή της κύρωσης υπολογίζεται η επιεικέστερη μεταξύ του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 παρ. 1 περ. α’ του ν.2523/1997 και του προστίμου της παρ. 17 του άρθρου 72 ΚΦΔ, ήτοι του αθροίσματος του προστίμου του άρθρου 58 παρ. 1 περ. α’ πλέον των τόκων του άρθρου 53 του ΚΦΔ υπολογιζόμενων από 1/1/2014. Συνεπώς, γίνονται οι ακόλουθοι υπολογισμοί:

Α. Πρόσθετος φόρος εκπρόθεσμης δήλωσης άρθρου 1 ν.2523/1997: 1.060€ (1% Χ (20.000-18.000) Χ 54 μήνες καθυστέρησης).

Β. Πρόστιμο άρθρου 58 ΚΦΔ : 200€ ((20.000€ – 18.000€) Χ 10%))

Γ. Τόκοι άρθρου 53 ΚΦΔ : 715,40€ (0,73% Χ 2.000€ Χ 50 μήνες)

Άθροισμα Β και Γ : 915,40€

Συνεπώς, στον φορολογούμενο θα επιβληθεί πρόστιμο 915,40€, ήτοι το πρόστιμο της παρ. 17 του άρθρου 72 ΚΦΔ, και όχι ο πρόσθετος φόρος του ν. 2523/1997, καθώς αυτό συνεπάγεται επιεικέστερη φορολογική μεταχείριση για τον φορολογούμενο. Ο φορολογούμενος στις 22.3.2018, δηλαδή εντός 30 ημερών από τον προσδιορισμό του φόρου, εξοφλεί την προκύπτουσα οφειλή πλέον των αναλογούντων τόκων, οπότε το 40% του προστίμου (ήτοι 366,16€) διαγράφεται.

Παραδείγματα παρακρατούμενων φόρων

*Επιβάλλεται το πρόστιμο του άρθρου 59 επειδή η δήλωση υποβλήθηκε μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου